С 2018 года операции по продаже лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также сырых шкур животных подлежат обложению НДС (п. 8 ст. 161 НК РФ). То есть реализация лома черных и цветных металлов больше не числится в списке операций, освобожденных от обложения НДС, как это было ранее (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ в ред., действ. до 01.01.2018). И отмена льготы по НДС при реализации металлолома - это уже свершившийся факт.

Вместе с тем, далеко не при каждой реализации лома или иных вышеперечисленных «товаров» продавец должен будет уплачивать НДС. Поскольку если покупателем будет выступать организация (ИП), то именно на ней как на налоговом агенте будет лежать обязанность по исчислению и уплате суммы налога в бюджет (п. 3.1 ст. 166 НК РФ).

При этом счет-фактуру должен будет составить сам продавец. В нем нужно будет указать стоимость реализации лома без НДС и сделать запись о том, что «НДС исчисляется налоговым агентом» (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Покупатель в свою очередь должен будет начислить НДС по ставке 18% и указать его в книге продаж, не оформляя при этом счет-фактуру сам себе (как это делают налоговые агенты в других ситуациях). Впоследствии покупатель сможет принять к вычету этот НДС, конечно если применяет общий режим налогообложения. А покупатель на спецрежиме также должен будет исчислить НДС со стоимости лома, но заявить к вычету указанную сумму налога он не сможет. Как следствие, покупатель должен будет уплатить его в бюджет в полной сумме, а сам лом принять к учету по стоимости вместе с НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Кстати, в связи с внесенными поправками по НДС при реализации металлолома с 2018 года планируются изменения и в декларацию по НДС. Но по предварительной информации обновленную форму налогоплательщики начнут применять не ранее, чем с III квартала 2018 г.

Если же при реализации металлолома или шкур в 2018 году покупателями будут физические лица, то с НДС продавцу придется разбираться самостоятельно, в том числе платить налог в бюджет (п. 3.1 ст. 166 НК РФ). То есть для него это будет обычная облагаемая НДС операция.

Если продавец не является плательщиком НДС

Каких-либо льгот по НДС при реализации металлолома отныне НК РФ не предусматривает. Но если организация (ИП) применяет специальный налоговый режим либо освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ , то для нее реализация металлолома в 2018 году не облагается НДС (п. 8 ст. 161 НК РФ).

При этом в договоре, первичных учетных документах должно быть указано, что продавец не является плательщиком НДС или применяет освобождение. Можно проставить отметку «Без налога (НДС)». Тогда покупателю-организации (покупателю-ИП) не придется выполнять обязанности налогового агента по НДС.

Организация занимается обслуживанием и уборкой территории жилого фонда на основании договоров с управляющей компанией. В процессе сбора мусор сортируется. Собранный лом цветного металла сдан специализированной организации. Организация не имеет лицензии на деятельность, связанную с заготовкой, хранением, переработкой и реализацией лома цветных металлов. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по сдаче лома и получению за него денежных средств на расчетный счет? Облагается ли данная операция НДС?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в ст. 149 НК РФ.

Согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов.

При этом п. 6 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензированию подлежит, в частности, деятельность, связанная с заготовкой, хранением, переработкой и реализацией лома цветных металлов.

Порядок лицензирования указанной деятельности определяется Положением о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома цветных металлов, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 14.12.2006 N 766 (далее - Положение).

В соответствии с п. 2 Положения под реализацией лома цветных металлов понимается продажа или передача заготовленного и (или) переработанного лома цветных металлов на возмездной и безвозмездной основе. Под заготовкой лома цветных металлов понимаются сбор, покупка лома цветных металлов у юридических и физических лиц и транспортировка заготовленного лома цветных металлов грузовым автомобильным транспортом, под переработкой лома цветных металлов - процессы хранения, сортировки, отбора, измельчения, резки, разделки, прессования, брикетирования лома цветных металлов.

Таким образом, в целях применения льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик, осуществляющий реализацию лома цветных металлов, должен иметь лицензию на осуществление деятельности по заготовке, переработке и реализации лома цветных металлов.

В свою очередь, следует учитывать, что для осуществления реализации лома цветных и черных металлов, образовавшегося у юридических лиц в процессе собственного производства, и не осуществляющих заготовку (закупку) лома цветных и черных металлов у физических лиц, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получение лицензии не требуется (письма ФНС России от 16.08.2006 N 03-1-03/1562@, УФНС по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/35889). Под собственным производством судами понимается не только непосредственно производственный процесс. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.11.2008 N А12-10838/08 указано, что лом, образовавшийся в результате утилизации собственных объектов капитальных вложений, является ломом, образовавшимся в процессе собственного производства.

Следовательно, если организация реализует лом цветных металлов, образовавшийся в результате ее предпринимательской деятельности, то такие операции освобождаются от обложения НДС в любом случае, то есть независимо от наличия лицензии, а п. 6 ст. 149 НК РФ (требующий наличия у налогоплательщика соответствующей лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ) на реализацию лома, образовавшегося в процессе собственного производства, не распространяется.

Другими словами, если организация реализуют лом черных и (или) цветных металлов, образовавшийся в процессе собственного производства, то освобождением от уплаты НДС по пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ можно воспользоваться без лицензии.

Основанием применения освобождения от обложения НДС операций по реализации лома и отходов черных металлов являются первичные учетные документы, подтверждающие факт образования и оприходования лома черных металлов в процессе производственной деятельности.

Для подтверждения того, что хозяйствующий субъект реализует лом цветных и (или) черных металлов, образовавшийся у него в процессе собственного производства, необходимо, чтобы в учете были отражены операции по приобретению металла, использованию его в производстве, а также операции по учету возвратных отходов с исключением данной суммы из расходов, участвующих в налогообложении прибыли (то есть стоимость возвратных отходов уменьшает себестоимость продукции).

Таким образом, реализация лома цветных металлов подлежит лицензированию (за исключением реализации лома, образовавшегося в результате собственного производства). Следовательно, в рассматриваемом случае льгота, предусмотренная пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, может применяться только при наличии у организации соответствующей лицензии. Поскольку у организации лицензия отсутствует, реализация ею лома цветных металлов облагается НДС по ставке 18% (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.12.2009 по делу N А43-8532/2009-32-118, ФАС Поволжского округа от 27.05.2009 N А55-15625/2008).

Налог на прибыль

В данном случае лом цветных металлов, как безвозмездно полученное имущество, признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Оценка дохода в этом случае осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества. При реализации указанного в ст. 268 НК РФ имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

В свою очередь, на основании п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Статьями 254 и 268 НК РФ не предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных материально-производственных запасов. Следовательно, в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученных материально-производственных запасов при их списании в производство или реализации (в данном случае - лома цветных металлов) не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом при реализации имущества налогоплательщик может уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44, УФНС России по г. Москве от 18.03.2005 N 20-12/17819).

Бухгалтерский учет

При принятии решения о сдаче лома специализированной фирме указанные материалы сначала должны быть оприходованы в бухгалтерском учете Вашей организации.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи МПЗ (п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), предусмотрено, что по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" на субсчете "Безвозмездные поступления" учитывается активов, полученных организацией безвозмездно. Лом учитывается на счете 10 "Материалы" , субсчет "Прочие материалы".

В соответствии с Инструкцией суммы, учтенные на субсчете "Безвозмездные поступления" счета по безвозмездно полученным материальным ценностям, списываются с этого счета в кредит счета , субсчет "Прочие доходы", по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу)*(1). Аналитический учет по субсчету "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

при реализации лома:
Дебет Кредит , субсчет "Прочие доходы"
- отражена реализация лома на сторону;

Реализация металлолома

Металлолом, полученный в результате демонтажа списанных основных средств, подлежит сдаче специализированной организации. Могут ли учреждения воспользоваться средствами от его реализации? Как в бухгалтерском учете отразить эту операцию? Является ли реализация металлолома объектом обложения НДС? Нужно ли учитывать доход, полученный от реализации металлолома, при определении налоговой базы по налогу на прибыль? На эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Общие положения

Созданной в учреждении постоянно действующей комиссией по поступлению и выбытию активов принимается решение о списании объекта основных средств в связи с физическим или моральным износом и оформляется акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004).

Списание движимого и недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности, регулируется Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834 (далее – Положение № 834).

Согласно пп. «д», «е» п. 4 Положения № 834 федеральные казенные учреждения должны согласовывать списание недвижимого и движимого имущества с федеральными органами государственной власти (федеральными государственными органами), в ведении которых они находятся.

Федеральным бюджетным и автономным учреждениям предоставлена самостоятельность в принятии решения в отношении списания (за исключением особо ценного движимого имущества (далее – ОЦДИ), закрепленного за ними на праве оперативного управления или приобретенного ими за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества) (пп. «ж» п. 4 Положения № 834).

Кроме того, федеральные бюджетные и автономные учреждения вправе принимать самостоятельно решение о списании ОЦДИ, находящегося у них на праве оперативного управления и приобретенного за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности (пп. «к» п. 4 Положения № 834).

Однако списание недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства) и ОЦДИ, закрепленного учредителем за федеральными бюджетными и автономными учреждениями на праве оперативного управления либо приобретенного ими за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества, эти учреждения обязаны согласовывать с федеральными органами государственной власти (федеральными государственными органами), осуществляющими функции и полномочия учредителя (пп. «з», «и» п. 4 Положения № 834).

В рамках Положения № 834 Минкультуры издан Приказ от 03.10.2011 № 957, которым утвержден Порядок согласования Минкультуры РФ решения о списании особо ценного движимого имущества, а также федерального недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства), закрепленного за подведомственными Минкультуры РФ организациями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Перечень документов, необходимых для принятия решения о списании федерального имущества, в том числе недвижимого (включая объекты незавершенного строительства) и особо ценного движимого имущества, закрепленного за подведомственными Минкультуры организациями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, утвержден Приказом Минкультуры РФ от 03.10.2011 № 956.

В результате оформленный комиссией акт о списании утверждается учреждения либо самостоятельно, либо после согласования с федеральным органом государственной власти (федеральным государственным органом), в ведении которого оно находится.

По завершении процедуры согласования списания объекта имущества и утверждения акта он подлежит демонтажу.

Бухгалтерский учет

По завершении демонтажных работ на основании акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), акта о списании автотранспортных средств (ф. 0306004) объект списывается с регистров бухгалтерского учета.

Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей корреспонденцией счетов:

Металлолом, полученный в ходе разборки списываемого имущества, подлежит оприходованию. При этом его фактическая стоимость определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за его доставку (п. 106 Инструкции № 157н).

Принятие металлолома к бухгалтерскому учету отражается следующей записью:

Полученный металлолом в дальнейшем реализуется специализированной организации.

Реализация металлолома является одним из видов приносящей доход деятельности. Причем казенные учреждения могут осуществлять такую деятельность, если такое право предусмотрено их учредительными документами (ст. 161 БК РФ).

Бюджетные и автономные учреждения вправе осуществлять иные виды деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующие этим целям, при условии, что такая деятельность указана в их учредительных документах (уставах) (п. 4 ст. 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ, п. 7 ст. 4 Федерального закона № 174-ФЗ).

Однако распоряжаться средствами, полученными от такой деятельности, они будут по-разному:

казенные учреждения обязаны эти средства направить в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (ст. 161 НК РФ); бюджетные и автономные учреждения вправе распоряжаться ими самостоятельно (п. 3 ст. 298 ГК РФ, п. 8 ст. 2 Федерального закона № 174-ФЗ, Письмо Минфина РФ от 16.04.2012 № 02-04-10/1305).

При реализации стоимость металлолома списывается на основании акта о списании материальных запасов (ф. 0504230). Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

В бухгалтерском учете начисление дохода от реализации металлолома следует следующей корреспонденцией счетов:

Автономным учреждением производится списание пришедшего в негодность оборудования (иное движимое имущество) на основании оформленного в установленном порядке акта. Оборудование было приобретено за счет средств от приносящей доход деятельности. Стоимость оборудования 58 000 руб. амортизация начислена в размере 100%.

Полученный в результате разборки оборудования металлолом принят к учету по рыночной цене в сумме 20 000 руб. (цифры условные), который затем был реализован сторонней организации. Доход от этой операции составил 24 000 руб. Денежные средства поступили на лицевой счет учреждения, открытый в ОФК.

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующей корреспонденцией счетов:

			Сумма, руб.
Списана сумма начисленной амортизации	2 104 34 000	2 101 34 000
	2 105 36 000	2 401 10 172
	2 205 74 000	2 401 10 172
Списана стоимость металлолома	2 401 10 172	2 105 36 000

В бюджетном учете казенного учреждения при отражении операции по реализации металлолома следует учитывать некоторые особенности.

Так при перечислении специализированной организацией на счета учета доходов бюджета порядок отражения в бюджетном учете операций по реализации металлолома будет зависеть от того, является ли казенное учреждение администратором доходов бюджета.

При этом используются следующие счета:

1 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет». Этот счет применяется, если учреждение не является администратором доходов от реализации металлолома; 1 210 02 440 «Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия материальных запасов». Применять этот счет будет учреждение, являющееся администратором соответствующих доходов бюджета.

Казенное учреждение реализовало полученный от разборки оборудования металлолом. Доход от этой операции составил 18 000 руб. Рыночная стоимость металлолома составила 17 000 руб. Денежные средства были перечислены организацией в доход бюджета. Учреждение является администратором доходов, осуществляющим отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет.

В бюджетном учете казенного учреждения эта операция будет сопровождаться следующими записями:

			Сумма, руб.
Оприходован металлолом по рыночной стоимости	1 105 36 340	1 401 10 172
Начислен доход от реализации металлолома	1 205 74 560	1 401 10 172
Списана стоимость металлолома	1 401 10 172	1 105 36 440
Начислена задолженность по перечислению в бюджет денежных средств от реализации металлолома	1 304 04 440	1 303 05 730
Отражено поступление денежных средств от сдачи металлолома в доход бюджета на основании извещения (ф. 0504805) с соответствующими отметками администратора кассовых поступлений в бюджет	1 303 05 830	1 205 74 660

Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что учреждение является администратором доходов от реализации металлолома.

В этом случае в бюджетном учете казенного учреждения эта операция будет отражена следующим образом:

			Сумма, руб.
Оприходован металлолом по рыночной стоимости	1 105 36 340	1 401 10 172
Начислен доход от реализации металлолома	1 205 74 560	1 401 10 172
Списана стоимость металлолома	1 401 10 172	1 105 36 440
Отражено поступление денежных средств от сдачи металлолома в доход бюджета	1 210 02 440	1 205 74 660

Налогообложение

НДС. Исходя из положений пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов освобождается от налогообложения.

При этом следует учитывать положения п. 6 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым операции по реализации лома и отходов цветных металлов не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Аналогичное мнение выразил Минфин в Письме от 17.07.2013 № 03-03-05/27903.

Исходя из пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» деятельность, связанная с заготовкой, хранением, переработкой и реализацией лома черных металлов, цветных металлов, является лицензируемой.

Лицензирование деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов регулируется Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 № 1287.

Пунктом 1 этого документа что порядок лицензирования указанной деятельности распространяется на учреждения, осуществляющие деятельность по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, за исключением реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц в процессе собственного производства.

Согласно Федеральному закону от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее – Федеральный закон № 89-ФЗ) под понятием «лом и отходы цветных и черных металлов» следует понимать пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства:

изделия из цветных и черных металлов и их сплавов; образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и черных металлов и их сплавов; неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

Положения Федерального закона № 89-ФЗ позволяют расширенно толковать понятие «лома, образовавшегося у юридических лиц в процессе собственного производства».

Поэтому можно сделать вывод, что реализация отходов и лома черного и цветного металла, образовавшихся в процессе собственного производства, не является лицензируемым видом деятельности в соответствии с законодательством РФ и освобождается от обложения НДС независимо от наличия у налогоплательщика лицензии на ведение деятельности по заготовке, переработке и реализации металлолома.

В подтверждение этого вывода можно привести решение ФАС ЦО, представленное в Постановлении от 22.10.2010 № А08-764/2009-16-20. В нем указано, что наличие лицензии для применения льготного налогообложения является обязательным условием в случаях, когда вид деятельности подлежит обязательному лицензированию в соответствии с действующим законодательством. Судьи пришли к выводу, что отсутствие лицензии не препятствует воспользоваться правом на освобождение от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с нормами ст. 149 НК РФ, если для осуществления данных операций не требуется наличия лицензии.

Налог на прибыль. В статье 251 НК РФ перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако операций, связанных с реализацией металлолома, в данном перечне нет.

Поэтому доход, полученный от реализации металлолома, учреждения должны учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, стоимость материалов (в том числе металлолома), полученных при разборке списываемых основных средств, учитывается во внереализационных доходах (п. 13 ст. 250 НК РФ). В то же время согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход, полученный от реализации металлолома, учреждение вправе уменьшить на его стоимость, учтенную во внереализационных доходах.

Таким образом, выручка от реализации металлолома может быть уменьшена на его рыночную стоимость, ранее учтенную в составе внереализационных доходов при списании оборудования.

В Письме Казначейства РФ от 28.12.2012 № 42-7.4-05/8.0-748 разъясняется порядок исполнения казенными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль. В нем указано, что исполнение бюджетных обязательств по уплате налога на прибыль осуществляется в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств. При этом бюджетными обязательствами являются расходные обязательства, подлежащие исполнению в соответствующем году. В письме также приведена следующая корреспонденция счетов, которой следует сопровождать в бюджетном учете начисление налога на прибыль и его перечисление в соответствующий бюджет:

Начисление сумм налога на прибыль	1 401 20 290	1 303 03 730
Получение лимитов бюджетных обязательств для уплаты налога на прибыль	1 501 15 290	1 501 13 290
Принятие бюджетного обязательства по уплате налога на прибыль	1 501 13 290	1 502 11 290
Принятие денежного обязательства по уплате налога на прибыль	1 502 11 290	1 502 12 290
Перечисление суммы налога на прибыль в бюджет	1 303 03 830	1 304 05 290

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Наибольшая доля крупных сделок с офисной недвижимостью пришлась в первом квартале на иностранные компании: из 10 крупнейших операций 6 - это аренда или покупка офисов зарубежными компаниями

С 1 января 2018 года реализацию лома и отхода черных и цветных металлов начали облагать НДС. Но ничего удивительного в этом нет, налог был и ранее. Такие операции перестали облагаться НДС только в 2008 году благодаря изменениям, внесенным Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ. Но с 2018 года законодатели снова вернулись к уже забытому налогу, только теперь НДС платит не продавец, а покупатель. Почему это должно заинтересовать всех, ведь не все сталкиваются с такими операциями в деятельности. Дело в том, что это эксперимент, и если он пройдет удачно, такую схему уплаты распространят и на остальные операции.

Это позволит бороться с недобросовестными налогоплательщиками. Ситуация, когда покупатель принял к вычету НДС, а продавец эту операцию у себя не отразил и не уплатил налог в бюджет, исключается. При новой схеме уплаты налога вряд ли найдутся покупатели, которые не включат расходы в налоговую базу по НДС в качестве налогового агента. Не логично подставлять самого себя. Одним словом, теперь одно лицо отвечает и за уплату налога и за его вычет.

Рассмотрим более подробно, что к чему.

Кто платит НДС

При реализации на территории РФ сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов (далее всюду – лом) НДС платят покупатели, то есть покупатели признаются налоговыми агентами. Это установлено абзацем 5 пункта 8 статьи 161 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).

Однако, если покупатель физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, он не признается налоговым агентом. В этом случае продавец – индивидуальный предприниматель, организация – сам уплатит в бюджет НДС. Это следует из пункта 8 статьи 161, пункта 3.1 статьи 166 НК РФ.

Если же продавец лома освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС или не является плательщиком НДС, то в договоре, первичном учетном документе надо делать запись или проставляют отметку «Без налога (НДС)». Незаконная простановка такой отметки продавцом приводит к тому, что НДС с такой операции придется исчислить и уплатить продавцу.

При покупке лома у продавцов, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС или не являющимися плательщиком НДС, обязанности налогового агента у покупателя лома не возникает.

Также на продавцов возлагается обязанность по исчислению и уплате налога с реализации лома, если продавцы:

▪ освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, утратили право на освобождение;

▪ не являющиеся налогоплательщиками, утратили право на освобождение;

▪ применяющие ЕСХН, УСН, ЕВНД, ПСН, утратили право на применение указанных спецрежимов.

Такие продавцы уплачивают НДС с реализации лома, начиная с периода, в котором указанные лица перешли на общий режим налогообложения, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение соответствующих специальных налоговых режимов.

Налоговая база

Налоговые агенты с операции по реализации лома налог рассчитывают расчетным методом (абз. 5 п. 8 ст. 161 НК РФ).

Поэтому у продавца нет обязанности дополнительно к цене реализуемого лома предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога (абз. 3 п. 1 ст. 168 НК РФ). Исключение составляет, когда лом вывозится на экспорт (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) и реализация лома физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

Реализация лома на территории РФ облагается по ставке 18%. При расчете налоговой базы покупатель применяет расчетную ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В случае же увеличения стоимости отгруженного лома, включая увеличения цены и (или) увеличения количества (объема), покупатель лома включает эту разницу в налоговую базу за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для составления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ (абз. 2 п. 10 ст. 154 НК РФ).

Покупатель лома определяет налоговую базу также, как налогоплательщик (п. 15 ст. 167 НК РФ):

Поэтому при получении аванса покупателю лома придется аванс включить в налоговую базу по НДС в качестве налогового агента.

Также налоговая база определяется на дату отгрузки.

При реализации лома счет-фактуру выставляет продавец лома, в том числе счет-фактуру на аванс (абз. 2 п. 5 ст. 168 НК РФ). При этом счет-фактура, корректировочная счет-фактура в этих случаях составляется без учета сумм налога. В таких счетах-фактурах делается надпись или ставиться штамп «НДС исчисляется налоговым агентом».

Так как покупатель лома сам не выставляет счет-фактуру даже на сумму рассчитываемого расчетным методом НДС, то исчисленную таким образом сумму налога покупатель лома принимает к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом лома, в том числе корректировочной счет-фактуры. Соответствующими абзацами дополнен пункт 1 статьи 169 НК РФ.

На отсутствие обязанности выставлять счет-фактуру покупателем лома- налоговым агентом указывает и ФНС РФ в письме от 16.01.2018 № СД‑4–3/480@.

Как при выставлении любой другой счет-фактуры продавец лома может в ней допустить ошибку. Но правило о том, что ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, применяется и по отношению к налоговым агентам- покупателям лома. Необходимые изменения внесены пунктом 2 статьи 169 НК РФ.

Образец заполнения граф счет-фактуры на отгрузку:

Вычет НДС у покупателя лома

Покупатель лома имеет право принять к вычету НДС, исчисленный с операции по реализации лома (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Обычно налоговые агенты принимают к вычету только после уплачены налога. Но покупатели лома являются исключением их этого правила. Покупатели лома принимают к вычету исчисленный НДС, а не уплаченный. То есть они могут принять к вычету налог на ту же дату, на которую они рассчитали налог в качестве налогового агента. Такое условие специально оговорено в абзаце 3 пункта 3 статьи 171 НК РФ.

Для предъявления к вычету НДС, исчисленного по операции реализации лома в качестве налогового агента, приобретенный лом надо использовать в облагаемых НДС операциях. Кроме того, покупатель – налоговый агент должен стоять на учете в налоговом органе и быть плательщиком НДС. И третье обязательное условие: наличие счет-фактуры.

В случае возврата лома продавцу, а также в случае отказа, покупатель имеет право предъявить к вычету налог, уплаченный в бюджет при реализации лома в качестве налогового агента. Также покупатель лома имеет право на вычет налога, исчисленного и уплаченного ими в бюджет с сумм аванса в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Это возможно благодаря тому, что положения пункта 5 статьи 171 НК РФ распространили и на налоговых агентов- покупателей лома.

При этом вычет указанных сумм производится после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом лома или отказом от лома, но не позднее одного года с момента возврата или отказа. Таким образом, на покупателя лома – налогового агента распространяются общие условия вычета, предусмотренные пунктом 4 статьи 172 НК РФ. Это значит, что покупатель лома не сможет принять к вычету уплаченный НДС пока продавец лома не вернет аванс.

Так как покупатель лома выступает как налоговый агент, то он принимает к вычету сумму налога, исчисленную с суммы перечисленного продавцу аванса (п. 8 ст. 171 НК РФ). К вычету покупатель лома эти суммы принимает с даты отгрузки соответствующих товаров в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее уплаченного аванса согласно условиям договора, при наличии таких условий.

Покупатель лома, как и обычный покупатель, может принять к вычету НДС с аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ). Но предварительно он сам его должен исчислить. Несмотря на то, что счет-фактура от продавца лома содержит штамп «НДС исчисляется налоговым агентом», вычет с аванса покупателем лома заявляется именно на основании счета-фактуры на аванс от продавца. Это следует из п. 1 ст. 171 НК РФ.

При изменении стоимости приобретенного лома в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) приобретенного лома покупатель лома, как налоговый агент, принимает к вычету разницу между суммами налога, исчисленными до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ). В случае же увеличения стоимости отгруженного лома покупатель лома в качестве покупателя принимает к вычету разницу в сумме налога, исчисленного до и после такого увеличения.

Вычет указанных сумм производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (п. 10 ст. 171 НК РФ). При этом для вычета этого налога должен быть в наличии договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров, либо факт уведомление покупателя о таких изменениях. Такие суммы налога можно заявить к вычету не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Восстановление суммы НДС

На покупателей лома распространяется порядок восстановление ранее принятого к вычету НДС по товарам в случае перечисления покупателем лома сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Напомним, что сумм налога восстанавливается в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам подлежат вычету в установленном порядке. При этом восстановлению подлежит сумма налога с аванса в размере, ранее принятом покупателем лома к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы перечисленного аванса согласно условиям договора, при наличии таких условий.

Если же в авансированный договор вносится изменения, либо договор расторгается, то сумма налога восстанавливается в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм аванса продавцом.

Также покупатель лома должен восстановить налог, ранее принятый к вычету, если стоимость отгруженных товаров уменьшилось, включая уменьшение цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.

В этом случае восстановлению подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Восстановить суммы налога необходимо на наиболее раннюю из следующих дат:

Дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

Дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

Покупатель лома должен определить сумму налога к уплате по итогам каждого налогового периода во всему приобретенному лому (п. 4.1 ст. 173 НК РФ). При этом общая сумма налога по приобретенному лому увеличивается на восстановленных в соответствии с пп. 3, 4 п. 3 ст. 170 НК РФ сумм налога по лому, но уменьшается на суммы вычетов по лому, предусмотренных п. 3, 5, 8, 12, 13 ст. 171 НК РФ.

Покупатель лома в качестве налогового агента представляет декларацию в налоговый орган в электронном виде не позднее 25 числа следующего за истекшим налоговым периодом.

Отражение в книге покупок и книге продаж

Так при отражении реализации лома в книге продаж налогоплательщика – продавца используются коды:

[ 33 ] – при поступлении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок лома;

[ 34 ] – при отгрузке лома, в том числе в счет оплаты (частичной оплаты), а также при изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения стоимости отгрузок.

В книге покупок налогоплательщика – продавца используется код 34 при заявлении к вычету налога с аванса.

В книге покупок налогового агента – покупателя лома операции по приобретенному лому отражаются со следящими кодами:

[ 41 ] – при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при перечислении оплаты (частичной оплаты) («как за покупателя»);

[ 42 ] – при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при отгрузке («как за покупателя»);

[ 43 ] – при применении вычетов сумм НДС, исчисленных с оплаты (частичной оплаты), подлежащих вычету с даты отгрузки («как за продавца»);

[ 42 ] – при применении вычетов сумм НДС, исчисленных при изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения («как за покупателя»),

[ 44 ] – при применении вычетов сумм НДС в случае изменения стоимости отгрузок в сторону уменьшения («как за продавца»).

В книге продаж налогового агента – покупателя лома операции по приобретенному лому отражаются со следящими кодами:

[ 41 ] – при исчислении НДС с оплаты (частичной оплаты) («как за продавца»);

[ 42 ] – при исчислении НДС с отгрузки («как за продавца»);

[ 43 ] – при восстановлении НДС в случае перечисления покупателем оплаты (частичной оплаты) («как за покупателя»).

[ 42 ] – при исчислении НДС с отгрузки и в случае изменения стоимости отгрузок в сторону увеличения («как за продавца»);

[ 44 ] – при восстановлении НДС в случае изменения стоимости отгрузок в сторону уменьшения («как за покупателя»).

Как видим, покупателю лома – налоговому агенту при отражении операций в книге покупок и в книге продаж придется поработать как за себя, так и за продавца.

Если продавец лома выставляет счет-фактуру покупателю лома, который является налоговым агентом по этой операции, то продавец лома эту операцию не отражает в разделе 3 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ‑7–3/558@ (далее – Приказ).

Если же продавец сам платить налог с операции по реализации лома, например, при реализации физическим лицам, не осуществляющим предпринимательской деятельности, то эта операция отражается в разделе 3 декларации по НДС.

Покупатель лома заполняет раздел 2 налоговой декларации по НДС. Общую сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в качестве налогового агента, отражает в строке 060 раздела 2 налоговой декларации по НДС.